Boletín

Colombia no ha sido ajena a la suscripción de Convenios para evitar la Doble Imposición –cdi–[1]. Dicha situación se justifica por la globalización de la economía en razón de la movilidad de capitales, las multinacionales y la necesidad de evitar la doble tributación[2] para promover el desarrollo económico.

En razón del auge de estos convenios vemos con gran importancia el presente documento donde analizaremos cómo los cdi deben ser interpretados conforme con la Convención de Viena. Actividad que es de fundamental importancia cuando dos Estados a través de un cdi regulan de manera genérica las diferentes actividades que podrían estar sujetas al impuesto de renta y/o patrimonio en el Estado de la fuente y/o en el de residencia.

Como dicha interpretación no puede ser realizada por parte de la rama judicial o legislativa de un Estado, es necesario abordar y estudiar los principios generales de interpretación de los cdi conforme con la Convención de Viena (en adelante CV)[3], la cual es en la actualidad el documento que señala las pautas base de interpretación, aún para aquellos Estados que no la han ratificado. Adicionalmente a la CV, artículos 31, 32 y 33, analizaremos aquellos temas que considero conexos, como la obligatoriedad de los comentarios de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante ocde) y la situación en la cual Colombia se encuentra frente al ámbito internacional.

II.              RELACIÓN ENTRE EL DERECHO INTERNO Y EL DERECHO INTERNACIONAL

Para iniciar nuestro análisis es necesario señalar que existe una problemática entre las diferentes relaciones que existen entre el derecho internacional y el derecho interno. Como lo indica Eduardo Jiménez de Aréchaga

Dos cuestiones deben tratarse en forma separada. La primera consiste en averiguar si el derecho internacional y el derecho interno configuran dos órdenes jurídicos independientes y separados entre sí, o si constituyen ramas distintas de un tronco común. La segunda cuestión es el problema de jerarquía de los órdenes jurídicos, y consiste en averiguar si las normas de derecho internacional priman sobre las de derecho interno, o si, por si el contrario, estas prevalecen sobre las dos primeras[4].

Dicha problemática ha sido respondida por parte de las siguientes doctrinas (de suma importancia por cuanto la relación entre estos dos órdenes jurídicos influye en la manera como deben ser interpretados los tratados, en el presente caso, los cdi).

Teoría dualista. Esta teoría considera el derecho internacional y el derecho interno como dos regímenes jurídicos distintos y separados, entre los cuales no existe ninguna relación y en consecuencia no se puede indicar que exista una superioridad de un ordenamiento sobre el otro.

Esta posición fue defendida por Trieppel el cual indicaba que:

El derecho internacional y el derecho nacional son dos órdenes autónomos diferentes que coexisten sin relaciones de dependencia. Por tanto, para que una norma internacional tenga vigencia en el ámbito interno de un Estado es menester una previa transformación de dicha regla[5].

Esta teoría ha sido criticada en razón de que no pueden existir dos órdenes igualmente válidos.

Teoría monista. Esta teoría considera que el derecho internacional prima sobre el derecho nacional. Parte de la base de la unidad y en consecuencia se acepta la subordinación. Al respecto hay dos corrientes: i. Monismo con primacía del derecho interno, y ii. Monismo con primacía del derecho internacional.

Teoría del monismo moderado. Esta teoría indica que el derecho nacional que sea contrario al derecho internacional no es nulo pero obliga al Estado a responder. Verdross indicó al respecto:

Los Estados tienen la obligación jurídico-internacional de modificar o derogar las normas por ellos promulgadas en oposición al Derecho internacional, a petición del Estado perjudicado. Mediante este procedimiento el conflicto originario entre el Derecho internacional y el derecho interno se resuelva a favor del Derecho internacional.

A.    CASO COLOMBIANO

En Colombia se ha aceptado la doctrina del monismo moderado, la cual ha sido aceptada jurisprudencialmente al indicarse por parte de la Corte Constitucional en Sentencia C-400 de 1998:

De un lado, en el plano interno, la supremacía de la Carta implica que un tratado contrario a la Constitución debe ser inaplicado por las autoridades, en virtud del mandato perentorio del artículo 4.º superior. De otro lado, como Colombia respeta el principio pacta sunt servanda, en estos eventos de tratados inconstitucionales es deber de las autoridades políticas modificar el compromiso internacional de nuestro país a fin de ajustarlo a la Carta, o reformar la Constitución para adecuarla a nuestras obligaciones internacionales. Lo que es inadmisible es el mantenimiento de una incompatibilidad entre un tratado y la Carta, por cuanto, como se señaló, las autoridades quedan sometidas a situaciones insostenibles pues deben aplicar la Constitución, aun cuando ello implique desconocer nuestras obligaciones internacionales y comprometer la responsabilidad internacional de nuestro Estado. En tercer término, en virtud del principio pacta sunt servanda, que encuentra amplio sustento en la Carta, como ya se ha visto, es deber de los operadores jurídicos aplicar las normas internas distintas de la Constitución de manera que armonicen lo más posible con los compromisos internacionales suscritos que tiene el país.

En síntesis, en Colombia, los tratados celebrados por el país y que hayan surtido el proceso interno de incorporación, a saber: haber sido aprobados por el Congreso de la República a través de una ley y pasado el análisis de constitucionalidad realizado por parte de la Corte Constitucional, son considerados normas que prevalecen sobre el derecho interno pero que se encuentran sujetas a la Constitución.

Los tratados, aun cuando son normas que no prevalecen sobre la constitución nacional, son de carácter obligatorio para el Estado según el principio internacional pacta sunt servanda[6], conforme al cual cada Estado debe cumplir los tratados[7] en razón de la paz, seguridad y convivencia entre los Estados.

En el caso de un cdi, podemos afirmar que éste se encuentra en supremacía de la ley interna y en consecuencia de acuerdo con el artículo 27 de la CV no se pueden invocar disposiciones de derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. Para ejemplificar este concepto de jerarquía y obligatoriedad de un cdi ponemos a consideración la siguiente situación: el artículo 10.º del cdi suscrito con Chile establece una tarifa de retención en la fuente del 0% si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea directamente al menos del 25% del capital de la sociedad que paga los dividendos; esta norma es contraria a la regla interna colombiana de pagos al exterior por dividendos, en virtud de la cual la tarifa es del 33%, a menos que dichos dividendos hayan sido gravados en la sociedad; frente a esta situación, el cdi no deroga la norma del Estatuto Tributario sobre retención en la fuente, sino que, en aplicación a la teoría del monismo moderado y el principio pacta sunt servanda, la retención en la fuente del 0% aplicará de forma prevalente si se cumplen las condiciones estipuladas en la correspondiente norma del cdi.

III.         PROCESO INTERNO DE INCORPORACIÓN DE LOS TRATADOS EN COLOMBIA

Una de las principales fuentes del derecho internacional son los tratados o acuerdos que han sido reglamentados por la CV de 1969. En la CV se reguló el procedimiento de elaboración de un tratado, el cual consiste en diferentes etapas que se deben cumplir o agotar.

A.    ETAPAS DE FORMACIÓN DE LOS TRATADOS

Primera. Celebración del Tratado. Tiene tres etapas;

1. Adopción del texto. Se efectúa a través del consentimiento de todos los Estados participantes o por mayoría de dos tercios de los Estados presentes y votantes, los cuales debaten, estudian y finalmente redactan el texto a autenticar.
2. Autenticación del texto. Se da certeza que el texto fue realmente acordado por los países, es decir se mantiene el compromiso de continuar el procedimiento sobre esa base.
3. La expresión consentimiento definitivo y la obligatoriedad definitiva. Decisión formal de convertirse en parte del tratado.

Existen diferentes medios para expresar el consentimiento: a través de la sola firma, la aceptación o ratificación, la adhesión, el cambio de instrumentos y el depósito. Los medios de expresión pueden variar dependiendo de lo que diga el tratado.

Finalmente, agotadas las anteriores etapas el tratado o convenio entra en vigencia.

En el ámbito interno, en las últimas etapas el procedimiento puede variar porque el Estado no puede aceptar y comprometerse inmediatamente, debido a que se necesita someter el texto a la aprobación de la ley nacional para su posterior ratificación.

Un claro ejemplo de lo anterior es Colombia donde los tratados o acuerdos deben surtir el correspondiente trámite en correspondencia con los artículos 224 y 150-16 de la Constitución Nacional: el tratado es primero negociado por el Gobierno, aprobado luego por el Congreso de la República a través de una ley, la cual es objeto de control constitucional, y finalmente dicha ley sancionada por el presidente; es en este punto donde el Estado, en este caso Colombia, podrá expresar su consentimiento internacionalmente y obligarse con el tratado.

La Corte Constitucional en Sentencia C-087 de 1993 define el trámite que se debe seguir en Colombia para la aprobación de tratados o convenios internacionales:

Es requisito indispensable para la validez de todo tratado o convenio internacional que el Congreso de la República le de su aprobación, órgano que la efectúa por medio de una ley, que es sancionada por el Presidente de la República. Una vez cumplido este acto, para que dicho tratado o convenio entre en vigor se requiere que el ejecutivo exprese su consentimiento mediante ratificación

Según el artículo 224 de la Constitución Nacional

Los tratados, para su validez, deberán ser aprobados por el Congreso. Sin embargo, el presidente de la República podrá dar aplicación provisional a los Tratados de naturaleza económica y comercial aprobados en el ámbito de organismos internacionales, que así lo dispongan. En este caso tan pronto como un tratado entre en vigor provisionalmente, deberá enviarse al Congreso para su aprobación. Si el congreso no lo aprueba, se suspenderá la aplicación del tratado.

Adicionalmente, el artículo 150­-16 establece dentro de las funciones del Congreso:

Aprobar o improbar los tratados que el Gobierno celebre con otros Estados o con entidades de derecho internacional. Por medio de dichos tratados podrá el Estado, sobre las bases de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional transferir parcialmente determinadas atribuciones a organismos internacionales, que tengan por objeto promover o consolidar la integración económica con otros Estados.

Las anteriores normas transcritas son las reglas generales que regulan el trámite interno que debe surtir un tratado o convenio internacional. Sin embargo existe una excepción a dicha regla: “Autorízase al Gobierno Nacional para ratificar los tratados o convenios celebrados que hubiesen sido aprobados, al menos, por una de las Cámaras del Congreso de la República”[8].

Por medio de dicha excepción el Constituyente abre la posibilidad de eximir a los tratados o acuerdos internacionales de una parte del trámite constitucional, como la discusión y aprobación en primero y segundo debate en la Cámara Legislativa. Igualmente autoriza al Presidente de la República para ejercer ese acto jurídico internacional mediante el cual un Estado manifiesta su consentimiento de obligarse con un tratado o acuerdo internacional, es decir, ratificarlos, actuación que en todo caso es posterior a la expedición de la ley aprobatoria, y sin la cual no entra regir el tratado.

Frente esta circunstancia surge claramente la posibilidad de ratificar o autorizar tratados o acuerdos internacionales que hubieren sido aprobados al menos por una de las cámaras legislativas sin ningún otro requisito.

En conclusión las etapas de formación de un tratado en Colombia son las siguientes:

1. Celebración del tratado.
   • Adopción del texto.
   • Autenticación del texto.
   • La expresión del consentimiento definitivo y la obligatoriedad definitiva.
   • Trámite interno de aprobación.
     • Aprobación por parte del Congreso de la República a través de una ley.
     • Control de Constitucionalidad.
     • Sanción presidencial.
   • Excepción.
     • Aplicación provisional de acuerdos en materia económica y comercial.
     • Autorización o ratificación aprobados por un sola cámara.

2. Entrada en vigencia y aplicación.

IV.            INTERPRETACIÓN DE LOS CONVENIOS SEGÚN LA CONVENCIÓN DE VIENA[9]

Teniendo presente que en Colombia existe un monismo moderado, según el cual es necesario que se respeten las normas constitucionales para que un cdi tenga aplicación, y asumiendo que un cdi ha sido adoptado conforme con el procedimiento de incorporación, a continuación nos permitimos señalar cómo se debe determinar el sentido de éste, precisando su alcance y aclarando sus puntos ambiguos u oscuros. Es necesario tener presente que los cdi tienen sus propios criterios de interpretación y los mismos prevalecerán frente al Derecho interno, salvo que exista una expresa remisión a la misma por el cdi.

Para poder iniciar esta tarea debemos partir de los criterios generales de interpretación indicados por parte de la CV sobre el derecho de los tratados[10] los cuales son aplicables a los cdi. Es de alguna manera una guía (arts. 31 a 33, cfr. Anexo n.º 1) de cómo los tratados deben ser analizados desde el punto de vista internacional[11], en razón de que están en juego los derechos y obligaciones de los Estados.

A.    ARTÍCULO 31 DE LA CONVENCIÓN DE VIENA. REGLA GENERAL DE INTERPRETACIÓN

1.      NUMERAL PRIMERO: BUENA FE

De conformidad con el artículo 31,1 de la CV:

Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin.

Este criterio de interpretación general es un modelo de conducta, el cual constituye un principio general en el Derecho de los tratados. Este criterio se encuentra referenciado[12] en la CV en varios apartes de los cuales debe resaltarse el del artículo 26, donde se indica que: “Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe” (pacta sunt servanda).

La buena fe es entendida en este ámbito internacional como otorgar prelación al cumplimiento de las obligaciones de la forma que mejor se adecue. Como lo indica César García Novoa al referirse al principio de buena fe:

… se trata de interpretar la obligación de cumplir el contenido de los tratados de acuerdo con una exigencia de equilibrio de intereses entre los Estados firmantes, lo que excluiría, por ejemplo, que una parte obtuviera ventajas derivadas de expresiones ambiguas del texto o de un error que se hubiese manifestado en el momento de la redacción del texto. El principio de buena fe impone a cada parte la obligación de tener en cuenta el interés de las demás, que es a lo, en última instancia, remite el concepto de la buena fe aplicado en el ámbito del derecho público[13].

En conclusión, la buena fe es un principio que gobierna todas las relaciones internacionales, es una condición indispensable para el mantenimiento de la paz y la promoción de la cooperación internacional[14], el cual se traduce en que cada cdi, en el presente caso, debe ser ejecutado[15] conforme con su espíritu, con honestidad y de manera razonable.

2.      SENTIDO CORRIENTE

El principio del “sentido corriente” se encuentra establecido en el artículo 31,1 de la CV, e indica que:

Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin.

Esta referencia da prioridad al cdi, pero teniendo en cuenta el contexto de éstos y atendiendo a su objeto y fin. No obstante, es necesario precisar que el término ordinary meaning no es aquel de uso diario, negando la aplicación al sentido técnico o jurídico. Por el contrario, es aquel lenguaje legal utilizado internacionalmente, y debe ser interpretado como norma legal tributaria internacional.

El sentido corriente es la regla general del sentido claro, según la cual no está permitido interpretar aquello que no necesita interpretación, y solamente un Estado podría apartarse del significado usual y natural de las palabras cuando: (i) la interpretación de las partes de cómo resultado una conclusión diferente que genere una duda razonable, (ii) el lenguaje sea ambiguo u oscuro, o (iii) se conduzca a resultado que es absurdo o irracional.

Para poder aplicar este principio debe darse prioridad al contexto, objeto y fin del cdi. Es decir, que el sentido ordinario debe ser basado en el contexto utilizado. De esta manera se da de alguna forma una prioridad a la interpretación teleológica.

En conclusión, el sentido ordinario debe ser interpretado como aquel que da prioridad a los términos del cdi en su “contexto”; es decir, es un sentido totalmente calificado y en tal sentido nos permitimos, a continuación, explicar el término “contexto del tratado”, entendido no como un literal o artículo en especial, sino como un todo.

3.      NUMERAL SEGUNDO: CONTEXTO COMO CRITERIO DE INTERPRETACIÓN

La referencia al contexto como criterio primario de interpretación está estipulada en la CV en el artículo 31,2. Es este un elemento que abarca el cdi en sí mismo incluyendo su preámbulo, sus anexos y cualquier otro acuerdo o instrumento relacionado.

El parágrafo 2 del artículo 3.º de los comentarios de la ocde define el “contexto” como “the intention of the Contracting States when signing the Convention as well as the meaning given to the term in question in the legislation of the other Contracting State”[16].

Para un entendimiento del contexto, en cuanto no existe una definición de este término, es necesario analizar el artículo 31,2 de la CV, en el cual se hace referencia al contexto indicando lo siguiente:

Para los efectos de la interpretación de un tratado[17], el contexto comprenderá, además del texto, incluidos su preámbulo y anexos: (a) Todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del tratado; (b) Todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado.

Con referencia a este artículo debe indicarse que el contexto lo conforma el mismo tratado, el preámbulo[18] y los documentos anexos[19]. Lo anterior significa que

• El artículo 31,2 de la CV da igual peso al preámbulo y a los anexos, aún en el evento de que el anexo incluya aclaraciones técnicas, en razón de que ambos forman parte de lo que se denomina texto.
• Ni el preámbulo ni los anexos son el tratado en sí mismo, sino por el contrario forman parte del texto, es decir, éstos son independientes respecto al tratado.
• El contexto está constituido por todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre las partes, como lo es el protocolo de firma y los acuerdos posteriores suplementarios. En relación con este punto debe aclararse que los acuerdos a que se hace referencia deben constar por escrito y alguna parte de la doctrina incluye los acuerdos orales o tácitos.

Frente a este referencia se debe aclarar que la relación entre los instrumentos debe ser explícita, es decir, si se celebra, por ejemplo, un tratado de libre comercio al mismo tiempo que un cdi, para que éste sea un instrumento tenido en cuenta como “con motivo de la celebración del tratado”, es necesario que esto sea estipulado explícitamente, y en tal sentido no se debe asumir en ninguna situación la relación con el tratado o cdi.

• Las declaraciones que uno o más Estados contratantes hacen oficialmente en el momento de la conclusión del tratado y que los Estados contratantes declaran aceptar como instrumentos diplomáticos conexos, incluiría, por ejemplo, las diversas notas explicativas emitidas por los órganos de los respectivos Estados contratantes[20]. Al igual que los acuerdos a que hace referencia el artículo 31,2 (a), los instrumentos a que hace relación el literal (b) deben tener relación con el tratado y deben ser desarrollados con motivo del tratado.

4.      OBJETO Y FIN DEL TRATADO[21]

El contexto, como fue analizado anteriormente, es un elemento fundamental de la interpretación de los tratados, en razón de que la referencia al sentido corriente de los términos está condicionada a éste. Sin embargo, el objeto y fin del tratado son esenciales al interpretar el sentido corriente de los términos de acuerdo con el artículo 31,1 de la CV.

El fin no es el propósito subjetivo de los Estados: por el contrario es aquel fin objetivo (intenciones) evidenciado en el tratado, que normalmente se resume en el título y el preámbulo. De tal forma que aun cuando pareciera un criterio de interpretación independiente, se debe recordar que la regla básica establecida en el artículo 31 es única. De esta forma el sentido ordinario de los términos es determinado por el contexto, el objeto y el fin.

Es decir, que para poder interpretar el significado de los términos de un cdi será necesario analizar el texto del mismo y a su vez su contexto, objeto y fin de manera integral. Objeto y fin entendidos como una introducción a la interpretación teleológica o finalista, acorde con la cual “bien se puede, para interpretar una expresión oscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestado en ella misma o en la historia fidedigna de su establecimiento”[22].

La interpretación teleológica ha sido rechazada por la Comisión Internacional de Derecho, la cual ha indicado que el objeto y fin no pueden ser separados del contexto del tratado para efectos de la interpretación. De esta forma no es aceptada una interpretación teleológica, señalando que el objeto y fin son la parte más importante del contexto, pero no son un elemento independiente.

El objeto y fin de un cdi debe ser obtenido primordialmente del texto del tratado: no es algo abstracto substraído de las intenciones de las partes. La intención de los Estados, debe estar expresada en el texto del tratado que ha sido negociado y aceptado, la cual se encuentra normalmente en el preámbulo.

5.      NUMERAL TERCERO: OTROS ELEMENTOS DE INTERPRETACIÓN

Adicionalmente, el artículo 31,3 de la CV indica que

… juntamente con el contexto, habrá que tenerse en cuenta:

Todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones.

Toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado.

Toda forma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes,

 

1. LITERAL A. ACUERDOS POSTERIORES

Los acuerdos posteriores desarrollados entre las partes en relación con la interpretación del tratado cdi deben ser tenidos en cuenta como una interpretación auténtica. Deben ser desarrollados de manera posterior a la conclusión del cdi. En relación con este punto debe aclararse que los acuerdos a que se hace referencia deben constar por escrito, y alguna parte de la doctrina considera que pueden incluirse los acuerdos orales o tácitos.

En tal sentido los protocolos adicionales, los documentos diplomáticos similares, los canjes de notas, declaraciones anexas y los acuerdos mutuos desarrollados en función del tratado son instrumentos que deben ser tenidos en cuenta. Son instrumentos desarrollados por fuera del contexto del tratado que tienen por objetivo la interpretación del tratado o su aplicación.

1. LITERAL B. PRÁCTICA POSTERIOR O SUBSIGUIENTE

Otro elemento de la regla general de interpretación son las prácticas desarrolladas en la aplicación del cdi. La evidencia de la práctica Estatal en la aplicación del cdi podría ser obtenida de doctrina oficial de la autoridad tributaria, consejeros legales oficiales, el ministro de relaciones exteriores, etc.

El valor probatorio de una práctica subsiguiente es reconocido por parte de la Corte Internacional de Justicia teniendo en cuenta la consistencia de la práctica y el común entendimiento de ésta. Es decir, cuando ésta es adoptada por los Estados parte tiene el carácter de definitiva y es de naturaleza obligatoria para los Estados.

En síntesis, para la aplicación de este literal es necesario tener presente lo siguiente: i. Debe existir una evidencia del acuerdo tácito entre los Estados en relación con la interpretación del cdi, lo cual significa que debe existir una uniformidad en la posición de los Estados; ii. La práctica por un solo Estado y no por la totalidad de las partes no es suficiente para generar en una interpretación auténtica del cdi. No obstante, no es necesaria la práctica explícita de cada Estado: con su aceptación tácita se puede dar aplicación a la norma, y iii. Aún si no se cumple con todos los requisitos establecidos en la norma puede ser tenido en cuenta, pero su valor probatorio no será absoluto, y en consecuencia se tendrá como un medio de interpretación suplementario.

Por último, conforme con la doctrina se ha concebido que cuando la práctica subsiguiente es contraria al sentido ordinario del texto, es posible que se dé por entendida una modificación del cdi, en razón de que se evidencia un consentimiento de los Estados en relación con el tratado.

1. LITERAL C. REGLAS DE DERECHO INTERNACIONAL RELEVANTES[23]

Finalmente, para interpretar un tratado en adición con el contexto es necesario tener en cuenta el marco del derecho internacional, del cual forman parte los cdi. Para su aplicación como lo indica el literal c debe ser una: i. Forma de derecho internacional, y ii. Aplicable en la relación entre las partes.

Términos que no han sido definidos, y conforme con la Comisión de Derecho Internacional, sólo pueden ser aquellas reglas o principios de derecho internacional que tienen relación con el tratado, lo cual excluye reglas regionales y costumbres locales, siempre y cuando sean aplicables entre los Estados.

En conclusión, esta mención realizada ratifica que los tratados no son una norma aislada y que por el contrario hacen parte del derecho internacional.

6.      NUMERAL CUARTO: SENTIDO ESPECIAL

Finalmente, como regla general de interpretación se encuentra el artículo 31,4 conforme al cual un término tiene un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes. Regla de interpretación que ha sido poco debatida en razón de su claridad. Si un término tiene una definición según los Estados, es claro que dicha definición debe ser adoptada y es de carácter obligatorio entre las partes.

Un ejemplo de esto es el artículo 3.º del modelo de la ocde en cuanto se indica las definiciones de “un Estado contratante”, “persona”, “sociedad”, “tráfico internacional”, entre otras, el cual será analizado posteriormente

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B.    ARTÍCULO 32 DE LA CONVENCIÓN DE VIENA. MEDIOS DE INTERPRETACIÓN COMPLEMENTARIOS

Las reglas complementarias de interpretación únicamente pueden ser utilizadas cuando una vez aplicada la regla general de interpretación (art. 31) se llegue a un sentido oscuro o ambiguo del texto o a un resultado manifiestamente absurdo.

La Convención indica que para determinar el sentido de los términos se debe acudir a los trabajos preparatorios[24] y a las circunstancias de celebración del tratado. Esta es una regla de interpretación que debe ser la excepción a la regla general, según la cual los tratados deben ser interpretados en buena fe conforme al sentido ordinario que debe atribuirse a los términos del tratado. Es así que, aun en el evento de que un término del tratado sea ambiguo o conduzca a un resultado absurdo, se deberá resolver en primera medida bajo el principio de interpretación de sentido ordinario y buena fe. No obstante, si aplicando el sentido ordinario sigue llegándose a una interpretación inadecuada, se deberá tener en cuenta el contexto, objeto y fin del tratado.

C.    ARTÍCULO 33 DE LA CONVENCIÓN DE VIENA. INTERPRETACIÓN DE TRATADOS AUTENTICADOS EN DOS O MÁS IDIOMAS.

Para finalizar los criterios de interpretación establecidos en la CV, a continuación realizamos el análisis del artículo 33, el cual consideramos primordial en razón de que normalmente los tratados son desarrollados en más de un idioma y en el caso de tratados multilaterales son adoptados en múltiples idiomas, generándose de esta manera muchas inquietudes que deberían ser resueltos en aplicación del artículo 33 de la CV.

Este artículo es una guía de cómo los tratados deben ser interpretados cuando surgen problemas de interpretación en razón de la utilización de una versión auténtica, y en consecuencia señala la manera y forma conforme a la cual los problemas deben ser resueltos.

 

Primer parágrafo. Establece la regla general según la cual cada texto debe ser considerado auténtico[25] y tendrá el mismo valor en la ausencia de una provisión que indique lo contrario.

Es una presunción en relación con la interpretación de tratados en varios idiomas. Esta presunción se da en razón de que en la realidad existe un mismo tratado con un texto aceptado por las partes y en consecuencia la intención de las partes debe encontrarse establecida de igual manera en cada uno de los textos autenticados.

Al respecto se debe aclarar que una comparación de tratados podría ayudar a clarificar el sentido del texto o por el contrario complicar la interpretación. Sin embargo, debido a que cada texto es auténtico y forma parte del contexto, el análisis de interpretación debe ser realizado por cada versión en vez de realizarse una comparación de textos. Hecho que tiene una razón práctica en cuanto no es posible exigir al intérprete el manejo de dos o más idiomas como ejercicio de interpretación de tratados. Sin embargo, se recomienda por parte de la academia internacional tener en cuenta los dos textos en el análisis de interpretación cuando exista una ambigüedad entre los textos auténticos.

En conclusión, cuando el sentido corriente de un término en razón de la buena fe (el contexto, el objeto y el fin) no pueda ser aclarado, el intérprete debe acudir a los otros textos auténticos para determinar el significado antes de dar aplicación a los medios de interpretación complementarios. Situación que se justifica en razón de que cada texto se debe considerar auténtico y parte del contexto.

 

Segundo parágrafo. Indica que si el tratado se encuentra en varias versiones que no han sido autenticadas, únicamente se entenderán auténticas aquellas versiones que el tratado disponga o las partes convengan.

Un ejemplo de esta medida es la establecida en el protocolo del cdi suscrito con Canadá en el cual se señala que las versiones en inglés, francés y español son asimismo auténticas, o la misma CV, que en su artículo 85 indica: “… el original de la presente Convención, cuyos textos en chino, español, francés, inglés y ruso son igualmente auténticos”.

 

Tercer parágrafo. Establece que los términos del tratado tienen en cada texto auténtico el mismo significado. Fue incorporado porque la unidad del tratado y sus términos tiene un carácter fundamental en la interpretación de tratados en varios idiomas.

 

Cuarto parágrafo. Establece que en caso de que al realizar una comparación entre dos o más textos auténticos exista una diferencia en un término que no pueda ser resuelta a través de los artículos 31 y 32, se deberá adoptar el sentido que mejor concilie los textos, en razón del objeto y fin del tratado.

Este criterio tendrá aplicación siempre y cuando no exista un texto que tenga prelación frente a los otros o no exista una versión original en un solo idioma. La cual, aun cuando no tiene una prelación, puede clarificar el sentido ordinario del texto, en cuanto fue la base para realizar las correspondientes traducciones.

Finalmente, si se encuentra que existe una divergencia entre los textos auténticos, las partes pueden acordar corregir el texto de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 79 de la CV.

V.               COMENTARIOS DE LA ocde[26]

Los comentarios de la ocde han sido aceptados internacionalmente como una guía en la interpretación de los tratados que se encuentran basados en su modelo de convenio de doble imposición. Sin embargo, su obligatoriedad y estatus en relación con la interpretación ha sido ampliamente debatida. Al respecto existen dos posiciones:

– La primera señala que dentro del “contexto” al que se refiere el artículo 31,2 de la CV, entrarían a tenerse en cuenta los comentarios de la ocde, los cuales son el resultado de discusiones colectivas.

– Por el contrario, en contraposición, una segunda posición indica que no es posible asimilar los comentarios de la ocde dentro de la categoría de los “instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado”, en razón de que éstos no son aprobados por el convenio bilateral específico y adicionalmente no todos los países son miembros de la ocde.

A.    FUNCIÓN DEL MODELO DE LA ocde Y DE SUS COMENTARIOS

Los comentarios de la ocde son de carácter obligatorio para los países miembro; fueron desarrollados para clarificar, estandarizar y confirmar la situación fiscal de los contribuyentes que se encuentran desarrollando actividades comerciales, industriales y financieras, entre otras, en otros países, a través de la aplicación de soluciones comunes o casos idénticos de doble tributación.

Los comentarios intentan ilustrar cómo se debe interpretar cada provisión; han sido elaborados por expertos del Comité de asuntos fiscales, designados por los gobiernos de los diferentes miembros, motivo por el cual se concluye que son de vital importancia en el desarrollo del Derecho tributario internacional.

1.      CASO COLOMBIANO

Colombia no es un Estado miembro de la ocde y en consecuencia es muy discutible la aplicación de los comentarios como criterio de interpretación, aun cuando tendrán en todo momento la naturaleza de referencia.

En Colombia la Corte Constitucional, en Sentencia C-690 de 2003, al realizar el análisis de constitucionalidad a la Ley 788 de 2002, en el cual se indicaba, en el parágrafo del artículo 260-6 del Estatuto Tributario, que “Son jurisdicciones de menor imposición aquellas que señale la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico –ocde– o el Gobierno Nacional”, señaló que la remisión a los listados no estaba acorde con los principios de certeza y autonomía del Estado colombiano, en cuanto carece del mínimo de precisión necesario para que se pueda considerar acorde con la Constitución.

Por otra parte, la remisión a las guías de la ocde sobre precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones fiscales como criterio interpretativo vinculante resulta contrario al principio de legalidad en materia tributaria, porque la aplicación de tales guías en Colombia podría dar lugar a que con base en ellas se modifiquen elementos esenciales de la obligación tributaria.

La remisión a tales Guías, constituye, en ese contexto, un instrumento auxiliar tanto para las empresas como para la Administración Tributaria, a fin de que puedan aplicarse adecuadamente unas normas que no obstante definir con precisión un sistema de precios de transferencia, deben interpretarse en ese complejo contexto. Se trata, pues, de una remisión a criterios técnicos que pueden orientar la interpretación de la ley en su aplicación a casos concretos y que, por consiguiente contribuye a la determinación de los elementos de un sistema que por su elevado grado de complejidad no pueden ser regulados hasta el menor detalle en la propia ley.

Aun cuando en el caso analizado por parte de la Corte Constitucional no se hace referencia a los comentarios sobre los convenios para evitar la doble imposición, es claro que éste es un antecedente a tenerse en cuenta.

Por otra parte la Corte Constitucional, al analizar la exequibilidad del Convenio de doble imposición suscrito con Chile, señaló, al referirse al origen y evolución de los convenios para evitar la doble tributación:

En este orden de ideas, si bien es cierto que bajo los auspicios de la Sociedad de Naciones se suscribieron algunos adt, también lo es que luego de la ii Guerra Mundial se intensificó este movimiento, en virtud de la expansión de la economía estadounidense; fenómeno que además contó con el apoyo de la Cámara de Comercio Internacional, dando lugar a la creación del Comité Fiscal de la ocde (Organización de Cooperación y Desarrollo Económico), órgano que ha venido diseñando “draft conventions” o “convenciones-tipo”, que constituyen modelos de instrumentos internacionales dirigidos a orientar la negociación, por parte de los Estados, de futuros adt, y por ende, configuran una valiosa guía interpretativa de aquéllos. De tal suerte que, si un Estado negocia un adt inspirándose en los mencionados modelos, tales documentos configurarán un medio de interpretación complementario, en los términos del artículo 32 de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados de 1969, independientemente de que no sea parte en la ocde.

En conclusión, de conformidad con la jurisprudencia de la Corte Constitucional, es claro que en el caso de aquellos convenios inspirados en el modelo de convenio de la ocde, los comentarios deben ser tenidos en cuenta como medios de interpretación complementarios de conformidad con la CV. El artículo 32 de la citada convención, como se ha indicado previamente, señala que los criterios de interpretación complementarios aplican cuando al haber implementado los demás medios, sea ambiguo u oscuro el sentido o se conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable.

2.      INTERNACIONALMENTE

A nivel internacional el tema de la aplicación de los comentarios de la ocde ha sido ampliamente discutido y se ha llegado a un consenso.

La ocde indica que el uso de los comentarios debe ser de carácter auxiliar para interpretar cada unos de los convenios. No obstante, su aplicación internacionalmente se debe realizar en corcondancia con la CV conforme a los artículo 31.2, 31.3 y 32.

• Si se da aplicación al artículo 31.2(b) puede llevar al empleo de los comentarios, en todo caso, con fines interpretativos, incluso a aquellos países que no son miembro de la ocde, como es el caso de Colombia.
• Si se da aplicación al artículo 31.3 se debe concluir que únicamente se pueden utilizar los comentarios posteriores al convenio que ha de ser interpretado.
• Finalmente, si se da aplicación al artículo 32, se concluye que los comentarios son aplicables cuando los criterios del artículo 31 no aclaran el significado del convenio o cuando se llega a un resultado absurdo o irracional.

En razón de las posibles interpretaciones que surgen ha sido doctrinariamente propuesto un criterio de razonabilidad según el cual los comentarios de la ocde serían aplicables a cada una de las normas de la Convención, de acuerdo con cada situación. Los comentarios anteriores a la estipulación del convenio serían entendidos como trabajos preparatorios; los comentarios posteriores serían entendidos como acuerdos o instrumentos aceptados por las partes, y, cuando las partes del convenio no sean miembros de la ocde, estos serán aceptados como instrumentos relacionados con el tratado de conformidad con el artículo 32.2(b).

Para finalizar, se debe señalar que según el Comité los convenios debían ser interpretados de acuerdo con el espíritu de los comentarios ya revisados. Hecho que se justifica en razón de que los cambios reflejan el consenso de los países miembros de la ocde sobre la debida interpretación de las reglas existentes y su aplicación a casos específicos.

B.    ARTÍCULO 3.º DEL MODELO DE LA ocde.

1.      DEFINICIONES CONTENIDAS

Los cdi suelen incluir el artículo 3.º del modelo de la ocde que señala que “a los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente” los términos de un Estado contratante, persona, sociedad, empresa de un Estado contratante, tráfico internacional, entre otras, tienen el significado que le atribuya el cdi, lo que genera una preponderancia de las expresiones contenidas en el cdi al indicarse cómo se debe interpretar un término y en consecuencia esa interpretación será la que se debe aplicar.

Al respecto, por ejemplo, el artículo 11 del Convenio suscrito con España dispone que el término “intereses” en el sentido de éste artículo significa:

… las rentas de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria, y en particular, las rentas de valores públicos y las rentas de bonos, así como cualquier otra renta que la legislación del Estado de donde procedan los intereses asimile a las rentas de las cantidades dadas en préstamo.

Es así, que los mismos cdi definen per se el significado de un término para evitar las diferencias entre las definiciones que puedan tener en las diferentes legislaciones internas, de forma tal que evitan alcances o significados no adecuados, con el objeto de que ningún Estado tenga una ventaja o desventaja frente a los sentidos que podría tener un término en el ordenamiento interno del Estado.

2.     REENVÍO AL DERECHO INTERNO[27]

La referencia a la ley interna en relación con la interpretación es de carácter fundamental, pues es clara la existencia de relación entre un cdi y la ley interna, lo cual se ve reflejado en el numeral 2 del artículo 3.º del Modelo de la ocde el cual indica que

… para la aplicación del Convenio en cualquier momento por un Estado contratante, todo término o expresión no definida en el mismo tendrá, a menos de que su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación fiscal sobre el que resultaría de otras ramas de Derecho de ese estado.

Respecto de esta norma debe señalarse lo siguiente:

1. Debe prevalecer el término no definido en la Convención conforme con la legislación vigente cuando un cdi debe ser aplicado según lo indicado por el Comité de Asuntos Fiscales.
2. Se debe acudir al derecho interno si del contexto del cdi no se puede deducir el significado de un término utilizado. Es decir, se le da una preferencia al contexto frente al derecho interno, pero, por excepción, es posible dar aplicación al derecho interno a partir de la invocación del contexto.

• Esta cláusula de reenvío significa en general que los Estados aceptan el derecho interno como legítimo, y en tal sentido un término será interpretado conforme al derecho interno del Estado de la fuente, por regla general, o aquel al que el cdi hubiese atribuido dicha competencia. Ejemplo: en el cdi que sigue el modelo de la ocde en relación con las regalías, prevalece la interpretación conforme a la ley interna del Estado de la residencia y, por el contrario, en relación con los establecimientos permanentes prevale el reenvío al Estado de la fuente.

1. En relación con la remisión al Derecho interno, éste debe entenderse como el ordenamiento como tal, no sólo las normas relativas al impuesto de renta o patrimonio, en cuanto el derecho interno al no estar definido incluye toda regla interna incluyendo los cdi que han sido incorporados
2. Se debe entender que la CV tiene vigencia en referencia al artículo 3(2) en cuanto se entiende integrados los principios de interpretación cuando este artículo indique “a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente”, lo cual ha sido entendido como “a menos que de la Convención de Viena se infiera una interpretación diferente”.

^[1] A la fecha existen cinco convenios bilaterales para evitar la doble imposición, a saber: i. El Convenio con España, aprobado a través de la Ley 1082 de 2006 se encuentra vigente desde el 23 de octubre de 2008; ii. El Convenio con Chile, aprobado mediante la Ley 1261 de 2008 se encuentra vigente desde el 1.º de enero de 2010; iii. El Convenio con Suiza, aprobado mediante la Ley 1344 de 2009, a la fecha del presente documento va a pasar a estudio de la Corte Constitucional; iv. El Convenio con Canadá, negociado y firmado por los gobiernos de los Estados contratantes el 21 de noviembre de 2008, y v. El Convenio con México, negociado y firmado por los Gobiernos de los Estados contratantes, el 13 de agosto de 2009.

^[2] La doble tributación internacional se genera cuando el mismo hecho gravado se sujeta a impuestos similares en dos o más Estados durante el mismo periodo gravable. De conformidad con Roy Rohatgi en su libro Principios básicos de tributación internacional, Bogotá, Legis: “La doble tributación internacional puede ser económica o jurídica. La doble tributación económica se refiere al doble impuesto aplicado sobre el mismo ingreso en cabeza de diferentes personas. El mismo objeto fiscal es gravado en dos jurisdicciones en cabeza de sujetos legalmente diferentes pero económicamente similares o conectados. La doble tributación jurídica trata del mismo objeto fiscal y el mismo sujeto fiscal. Es la imposición de impuestos comprables por dos o más Estados al mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por períodos idénticos”, Tradicionalmente en Colombia la solución al problema de la doble tributación internacional ha sido abordado desde la perspectiva del derecho interno, mediante el mecanismo unilateral de reconocer un descuento tributario (tax credit) sobre los impuestos pagados en el exterior con relación a las rentas de fuente extranjera de conformidad con lo establecido en el artículo 254 del Estatuto Tributario.

[3] La Ley 32 de 1985, adoptada el 22 de mayo de 1969, aprobó la Convención de Viena. Las reglas establecidas en la Convención de Viena aplican a todos los tratados internacionales.

[4] Eduardo Jiménez de Aréchaga. Introducción al problema de las relaciones entre el derecho internacional y el derecho interno, Buenos Aires, 1962.

^[5] Pedro Pablo Carmar. Tratado de Derecho Internacional Público, 2.ª ed. Bogotá, Edit. Leyer, 2001, p. 133.

[6] Los tratados deben ser cumplidos es una norma establecida en el preámbulo del Pacto de las Naciones Unidas, la carta de la oea, en el preámbulo de la Carta de la onu.

[7] Artículo 29 de la CV “Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe”. Este principio es la manifestación más importante del principio de Buena fe.

[8] Artículo 58 transitorio de la Constitución Nacional.

[9] La Convención de Viena aplica únicamente a tratados entre Estados y de conformidad con la jurisprudencia las reglas interpretativas consagradas son principio de derecho internacional generalmente aceptados.

[10] El artículo 2(1) (a) de la Convención indica: “Se entiende por tratado un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera que sea su denominación particular”.

[11] Algunos doctrinantes consideran que los cdi tienes reglas específicas de interpretación, las cuales prevalecen sobre las reglas generales interpretación contenidas en la Convención de Viena.

^[12] La buena fe se encuentra relacionada directamente con elementos de la moral como honestidad, imparcialidad y razonabilidad. Proviene del Derecho Romano: Bona Fides. Franciscus Antonius Engelsen. “Interpretation of Tax Treaties under International Law”, A study of Articles 31, 32 and 33 of the Vienna Convention on the Law of Treaties and their application to tax treaties, ibfd, 2004, p. 124: “The five references in the Vienna Convention to the principle of good faith also underline the overriding importance of the principle in the law of the treaties. Firstly, the third paragraph of the Preamble confirms that “the principles of free consent and good faith and the pacta sunt servanda rule are universally recognized”, Secondly, Article 26, on the pacta sunt servanda rule, provides that a treaty must be performed in good faith. Thirdly, Article 31, on the general rule of interpretation, provides in paragraph 1 that good faith also applies to the interpretation of a treaty. Fourthly, Article 46, on the invocation by a State of a manifest violation of its internal law regarding the competence to conclude treaties as invalidating its consent to be bound by a treaty, provides in paragraph 2 that a violation in manifest only if it would be objectively evident to any State conducting itself in accordance with normal practice and in good faith. Finally, Article 69, on the consequences of the invalidity of a treaty, provides in sub-paragraph 2(b) that any act performed in good faith before the invalidity was invoked is not rendered unlawful by reason only of the invalidity of the treaty.

^[13] Juan Pablo Godoy F. “Estudios de Derecho internacional tributario”, Los convenios de doble imposición, Bogotá, Legis, 2006, p. 20.

[14] A study of the United Nations debates on the principles of International Law concerning friendly relations and co-operation among States vs. Mani, Basic Principles of Modern International Law, New Delhi, 2003.

[15] “Trust and confidence that a State may reasonably place in words of another […] Acquiescence and protection of legitimate expectations”,

[16] Traducción no oficial “Intención de los Estados contratantes cuando firmaron el tratado así como el significado actual dado al término en la ley interna del otro Estado contratante”.

[17] El término “tratado” conforme con la Convención de Viena significa: “acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera que sea su denominación”.

[18] De manera genérica en un preámbulo se señalan todas las razones que motivaron el mismo tratado. El Diccionario de la Real Academia Española define “preámbulo” como Exordio, prefación, aquello que se dice antes de dar principio a lo que se trata de narrar, probar, mandar, pedir, etc. Esta es la parte expositiva que antecede el Convenio para evitar la doble imposición, el cual también se denomina “exposición de motivos o considerandos”.

[19] Los anexos normalmente contienen criterios y pautas complementarias al tratado.

^[20] H. Taveira Torres. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas, citado por César García Novoa. “La relación entre los convenios de doble imposición y la normativa tributaria interna. Problemas de interpretación jurídica de los Convenios”, en xxxii Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, icdt, 2008, p. 555.

[21] Object and purpose. The terms of a treaty should be interpreted not only in their context, but also in the light of the treaty’s object and purpose.

[22] Artículo 27 del Código Civil colombiano.

[23] Conforme con las Conferencia de las Naciones Unidas sobre el derecho de los tratados cualquier regla internacional aplicable en las relaciones entre los tratados debe ser tenida en cuenta, junto con el contexto.

[24] Se debe tener cierta precaución en su utilización debido a que estos únicamente evidencia la intención de las partes. Tienen poco valor cuando no existe evidencia real de que lo estipulado en éstos fue aceptado por todas las partes; podría tratarse de borradores del tratado, grabaciones de las negociaciones o cualquier material realizado por la partes que haya sido o no publicado, pero que sea accesible.

[25] El texto de un tratado se entiende auténtico conforme con el artículo 10.º de la CV cuando: “a. Mediante el procedimiento que se prescriba en él o que convengan los Estados que hayan participado en su elaboración, o b. A falta de tal procedimiento, mediante la firma, la firma ad referéndum o la rúbrica puesta por los representantes de esos Estados en el texto del tratado o en el acta final de la conferencia en la que figure el texto.

[26] Model Tax Convention on Income and on Capital July 2008. Organization for European Co-operation –oeec– 1955. Organization for Economic Co-operation and Development. Since 1963, oecd Model Convention has had wide repercussions on the negotiation, application, and interpretation of tax conventions.

^[27] “As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at time under the law of that state for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that Sate prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State”.

El autor es abogado (2004) y especialista en derecho tributario (2006) de la Universidad del Rosario, especialista en derecho aduanero de la Universidad del Externado (2007), realizó la maestría en Derecho Tributario Internacional (LL.M.) en la Universidad de Florida USA (2009) y finalmente, desarrolló su Maestría en Administración de Empresas (MBA) en la Universidad de los Andes (2013). Tiene experiencia en aspectos tributarios nacionales e internacionales, estructuración tributación, M&A y debida diligencia. oscar@jimenezgonzalez.com

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